Μετά από την έκδοση της απόφασης του Διοικητικού Δικαστηρίου στις Συν. Υπ. 541/2016 κ.α., Μαρίας Ποταμίτου και άλλων ν. Υπουργικού Συμβουλίου, ημερ. 16.3.2020 φαίνεται να αναδύεται -εκ νέου- το ζήτημα της επίδρασης που η ακύρωση του διορισμού του Εφόρου Φορολογίας Γ. Τσαγκάρη ως αντισυνταγματικού, θα έχει επί των εκκρεμών υποθέσεων ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων δια των οποίων τυγχάνουν προσβολής αποφάσεις περί απόρριψης ένστασης κατά πράξης βεβαίωσης φορολογίας του Τμήματος Φορολογίας, η αρμοδιότητα εξέτασης των οποίων δίδεται εκ του Νόμου στο πρόσωπο του.
Όταν είχε προκύψει το ζήτημα της αντισυνταγματικότητας του διορισμού του τέως Εφόρου Φορολογίας Γ. Λαζάρου, όπως διαφαίνεται μέσα από σειρά αποφάσεων του Διοικητικού Δικαστηρίου, η Νομική Υπηρεσία είχε υιοθετήσει την πρακτική της αποδοχής του λόγου ακύρωσης ενώπιον του Δικαστηρίου. Τουλάχιστον αυτό έπραξε σε σχέση με μία σειρά από εκκρεμούσες προσφυγές δια των οποίων προσβάλλονταν αποφάσεις που είχε λάβει, αρμοδίως ο Έφορος Φορολογίας. Ενόψει της εξέλιξης αυτής το Διοικητικό Δικαστήριο -υπό διαφορετικές συνθέσεις- εξέδωσε σειρά ακυρωτικών αποφάσεων με το εξής σκεπτικό που υιοθετήθηκε αρχικά στην Υπ. Αρ.: 397/2016, Moderna Fashion Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Εφόρου Φορολογίας, ημ. 29.12.2017 και έπειτα σε επόμενες (βλ ενδεικτικά υπ.αρ. 1049/2015, Εvangelou & Frantzis Developments Co. Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Εφόρου Φορολογίας, ημερ. 11.5.2018, και υπ.αρ. 807/2015 Greenbase Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Εφόρου Φορολογία, ημ. 26.1.2018) :
«Η υπαγωγή του διορισμού του Εφόρου Φορολογίας στην προηγούμενη έγκριση του νομοθετικού σώματος, αντίκεται στο Άρθρο 61 του Συντάγματος που περιορίζει την αρμοδιότητα της Βουλής στο νομοθετείν και στην αρχή της διάκρισης των εξουσιών που αποκλείει την ανάμειξη της Βουλής στο διοριστικό έργο, το οποίο εμπίπτει στην αρμοδιότητα της εκτελεστικής εξουσίας […] οι πρόνοιες του άρθρου 4(1)(α) του Νόμου, αντίκεινται στη συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή της διάκρισης των εξουσιών, που περιορίζει τη λειτουργία της νομοθετικής εξουσίας στο πεδίο των συνταγματικών της αρμοδιοτήτων. Ο διορισμός του Εφόρου Φορολογίας, ο οποίος εξέδωσε την προσβαλλόμενη με την παρούσα προσφυγή βεβαίωση φορολογίας ημερομηνίας 15.1.2016, είναι αντισυνταγματικός, ως αντιβαίνων στην ίδια αρχή».
Αντίθετη όμως, προσέγγιση, υιοθετήθηκε στην απόφαση του Διοικητικού Δικαστηρίου, (με διαφορετική σύνθεση από τις υπόλοιπες) υπ. αρ. 1401/2016, MGI Corporation ν. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, ημερ. 23.5.2018, μάλιστα παρά τη συμφωνία των δύο διάδικων πλευρών ως προς τη συνδρομή του λόγου ακύρωσης της αντισυνταγματικότητας του άρθρου 4(1)(α) του Νόμου 70/2014. Κρίθηκε συγκεκριμένα ότι, εφόσον ο διορισμός του Γ. Λαζάρου συνιστούσε αυτοτελή, εκτελεστή διοικητική πράξη, ήταν αδύνατο να εξεταστεί η νομιμότητα της πράξης διορισμού του παρεπιπτόντως στα πλαίσια εκδίκασης προσφυγής με την οποία προσβάλλεται απόρριψη ένστασης κατά φορολογίας, μετά την εκπνοή της ανατρεπτικής προθεσμίας των 75 ημερών που καθορίζεται από το άρθρο 146 του Συντάγματος καθότι κάτι τέτοιο θα προσέκρουε στο τεκμήριο νομιμότητας που εξοπλίζει τη διοικητική πράξη μετά από την παρέλευση της ημερομηνίας προσβολής της.
Το Δικαστήριο καταλήγοντας στο πιο πάνω συμπέρασμα διέκρινε μεταξύ της δυνατότητας νομιμοποίησης του αιτούντος προς έγερση ζητημάτων που να αφορούν στη νομιμότητα της πράξης διορισμού του οργάνου που εκδίδει την πράξη, ανάλογα με το κατά πόσο το όργανο αυτό είναι μονοπρόσωπο ή συλλογικό διοικητικό όργανο. Άντλησε, δηλαδή, επιχειρήματα από το δόγμα του de facto διοικητικού οργάνου που τυγχάνει γενικά αποδοχής στην ελληνική έννομη τάξη ενώ στην Κύπρο είχε στο παρελθόν τύχει αποδοχής από το Ανώτατο Δικαστήριο σε μεμονωμένες περιπτώσεις, σε μονομελή, όμως, σύνθεση (βλ. Aριστείδης Μ. Λιασή κ.α. ν. Γενικού Εισαγγελέα (1975) 3 Α.Α.Δ. 558 και και Παναγιώτη Θεοδώρου κ.α. ν. ΡΙΚ, (1991) 4 Α.Α.Δ. 2056).
Στη βάση του δόγματος του de facto διοικητικού οργάνου, στην περίπτωση που η αρμοδιότητα ανήκει σε μονομελές όργανο και το νομικό ελάττωμα που δυνατό να εντοπιστεί στην πράξη διορισμού του δεν καθιστά την πράξη ανυπόστατη, αλλά απλά παράνομη, η παρανομία αυτή δεν επενεργεί στο κύρος των διοικητικών πράξεων που το όργανο έχει εκδώσει στα πλαίσια της εκτέλεσης της αρμοδιότητας του πριν από τυχούσα ανάκληση ή ακύρωση της πράξης διορισμού. Αυτό διότι, η πράξη διορισμού του οργάνου, έστω και πάσχουσα δημιουργεί ‘επίφαση νομιμότητας’, δηλαδή την εύλογη πεποίθηση στον διοικούμενο ότι το πρόσωπο που εκδίδει την πράξη διορίστηκε στη θέση αυτή νόμιμα, για όσο διάστημα παραμένει στη θέση αυτή. Έτσι δημιουργούνται συνθήκες ασφάλειας δικαίου και σταθερότητας κατά την τακτική λειτουργία της Διοίκησης. Οι πράξεις του de facto διοικητικού οργάνου θεωρούνται έγκυρες, εκτός όταν πάσχουν νομικά για κάποιο άλλο λόγο. Το ίδιο δεν ισχύει όμως, για τις πράξεις μονομελούς διοικητικού οργάνου του οποίου ο διορισμός πάσχει ως ανυπόστατος, όπως δεν εφαρμόζεται στις πράξεις που εκδίδονται από συλλογικά διοικητικά όργανα.
Σε επίπεδο Ολομέλειας, το Ανώτατο Δικαστήριο διατύπωσε για πρώτη φορά με ευκρίνεια και σαφή τρόπο ότι το δόγμα του de facto διοικητικού οργάνου τυγχάνει εφαρμογής και στην κυπριακή έννομη τάξη σε μία αρκετά πρόσφατη απόφαση, την ΑΕ 220/12, Γρουτίδη ν. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω ΕΔΥ, ημερ. 18.9.2019 στην οποία με παραπομπή στις προηγούμενες αποφάσεις του Ανωτάτου Δικαστήριου που αναφέρθηκαν πιο πάνω και στην ελληνική νομολογία και βιβλιογραφία έκρινε ότι μόνο το ανυπόστατο και όχι το παράνομο του διορισμού ενός προσώπου σε μία θέση μπορεί να επηρεάσει τη νομιμότητα των αποφάσεων που το όργανο αυτό εκδίδει, με τη νομιμότητα των αποφάσεων που εκδόθηκαν στην περίπτωση αυτή να διασώζεται: ” […] στις περιπτώσεις όπου το απαιτεί η ανάγκη της σταθερότητας και της ασφάλειας των δημιουργηθεισών νομικών καταστάσεων αλλά και η προστασία των καλόπιστων πολιτών, οι οποίοι, ευλόγως, πίστευαν ότι το διοικητικό όργανο είχε νόμιμη υπόσταση και ως εκ τούτου δεν είναι ορθό και δίκαιο να υποστούν τις συνέπειες της υφιστάμενης, μη εμφανούς, παρανομίας”.
Η προσέγγιση αυτή βρίσκει πάντως και έρεισμα στην ίδια τη γραμματική διατύπωση του άρθρου 15 του Ν. 158/1999 όπου προβλέπεται ότι “βασική προϋπόθεση για να είναι μία διοικητική πράξη έγκυρη είναι η νόμιμη υπόσταση του οργάνου που την εκδίδει”.
Σε ότι αφορά τα αποτελέσματα της ακυρωτικής απόφασης στην Ποταμίτου ως αντισυνταγματική κρίθηκε η ρύθμιση του άρθρου 4 του Νόμου 70/2014 δια της οποίας η καθ’ ύλην αρμοδιότητα για το διορισμό ενός προσώπου στη θέση του Εφόρου Φορολογίας μεταβιβάστηκε από την ΕΔΥ στο Υπουργικό Συμβούλιο. Κατά συνέπεια, βρισκόμαστε, θεωρώ, ενώπιον ενός ανυπόστατου και όχι παράνομου διορισμού (βλ. σχετικά μεταξύ άλλων Ε.Π.Σπηλιωτόπουλος, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, σελ.143 Τομ.1, 14η Έκδοση). Στις δικαστικές διαδικασίες που προαναφέρθηκαν, δεν είχε τεθεί και δεν είχε εξεταστεί θέμα αναρμοδιότητας του Υπουργικού Συμβουλίου να προβεί στο διορισμό και συνεπώς δεν μπορούσε να γίνει λόγος περί ανυπόστατου, καθότι, το δικαστήριο δε νομιμοποιείται να προβαίνει σε αυτεπάγγελτο συνταγματικό έλεγχο.
Για σκοπούς πληρότητας πρέπει να αναφερθεί εδώ ότι με την παρ. 6 του άρθρου 4 του Ν. 70/2014 έχει εισαχθεί πρόνοια δυνάμει της οποίας προβλέπεται ότι “ελάττωμα αναφορικά με το διορισμό του Εφόρου Φορολογίας δεν επηρεάζει την εκπλήρωση είτε των δικών του αρμοδιοτήτων, εξουσιών και καθηκόντων είτε αυτών του Τμήματος Φορολογίας γενικά του Ν. 70/2014”. Η πρόνοια αυτή, είναι εκ πρώτης όψεως και χωρίς να επιχειρείται εδώ ερμηνεία της, αμφιβόλου εφαρμογής σε εκκρεμούσες ενώπιον του Διοικητικού Δικαστηρίου υποθέσεις αφού αφενός δεν γίνεται ρητή αναφορά σε διατήρηση της νομιμότητας και της ισχύος των αποφάσεων που έχουν εκδοθεί και αφετέρου, δεν μπορεί να υπερισχύσει του άρθρου 146 του Συντάγματος.
Είναι ορθή η παρατήρηση, του συναδέλφου Χ. Χριστοφή που έχει αναρτηθεί σε πρόσφατη δημοσίευση στη ‘Δικαιοσύνη’, ότι η τήρηση της αρχής της νομιμότητας θα πρέπει να μπορεί να καμφθεί ή να περιοριστεί εκεί όπου κρίνεται αναγκαίο για σκοπούς εξυπηρέτησης ενός γενικού συμφέροντος, δηλαδή εκεί όπου η τήρηση της αρχής της νομιμότητας σε μία ή περισσότερες εξατομικευμένης περιπτώσεις θα οδηγούσε σε καταστρατήγηση του δημοσίου συμφέροντος που σε κάποιες περιπτώσεις όντως συνιστά πραγματικό ενδεχόμενο λόγω του ‘domino effect’ που κάποιες ακυρωτικές αποφάσεις ως εκ της φύσης τους μπορεί να προκαλέσουν.
Όμως, η άποψη αυτή δεν αξιολογεί τα εξής δεδομένα. Η αναθεωρητική/ακυρωτική δικαστική λειτουργία, που αποτελεί χωρίς αμφιβολία την πιο αποτελεσματική από τις διαδικασίες ελέγχου τήρησης της αρχής της νομιμότητας, είναι εξ αρχής περιορισμένη από το ίδιο το Σύνταγμα. Δυνάμει της παραγράφου 2 του άρθρου 146, το Διοικητικό Δικαστήριο αντλεί αρμοδιότητα να εξετάσει μία προσφυγή μόνο στις περιπτώσεις εκείνες που συντρέχει στο πρόσωπο του αιτούντος (άμεσο και ενεστώς) έννομο συμφέρον. Πρέπει, δηλαδή, να υφίσταται επαρκής σύνδεσης μεταξύ της προσβαλλόμενης πράξης και των αποτελεσμάτων της επί των συμφερόντων του αιτούντος. Έχει άλλωστε κατ’ επανάληψη τονιστεί μέσα από τη νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου, ότι το άρθρο 146 παρ.2 απαγορεύει την actio popularis και συνεπώς η διεύρυνση της έννοιας του εννόμου συμφέροντος με τρόπο που να επεκτείνει τους κύκλους των προσώπων που δύνανται να αμφισβητήσουν το κύρος μίας διοικητικής πράξης, θεωρείται ότι προσκρούει στο Σύνταγμα. Επίσης, σημαντικός είναι και ο περιορισμός που προκύπτει από το ιδιαίτερα μικρό χρονικό περιθώριο που προβλέπεται από το Σύνταγμα για την εμπρόθεσμη προσβολή μίας πράξης, η οποία θα πρέπει – και πάλι κατά περιορισμό του ποιοτικού εύρους του ελέγχου – να εξοπλίζεται με εκτελεστότητα. Περιορισμό του ακυρωτικού ελέγχου συνιστά και η εξαίρεση από αυτόν των λεγόμενων ‘πράξεων κυβερνήσεως’, των πράξεων εκείνων της εκτελεστικής εξουσίας που κρίνονται ότι έχουν πολιτικό χαρακτήρα. Σε αρχές περιορισμού της εφαρμογής της αρχής της νομιμότητας ανάγονται άλλωστε η αρχή της ασφάλειας δικαίου και την αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης .Η αρχή της ασφάλειας δικαίου και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης συνιστούν εκφάνσεις την αρχής του κράτους δικαίου, όπως εκφράζεται λόγου χάρη μέσα από την παρεμπόδιση της ανάκλησης μίας παράνομης διοικητικής πράξης όταν από την έκδοση της έχει παρέλθει ένα μεγάλο χρονικό διάστημα και στο μεταξύ είχαν δημιουργηθεί δικαιώματα υπέρ του διοικουμένου.
Ως αποτέλεσμα των πιο πάνω, στην πράξη, ένας μεγάλος αριθμός αποφάσεων της διοίκησης εκφεύγει του ακυρωτικού ελέγχου.
Η αρχή της νομιμότητας αποτελεί τη θεμελίωση του κράτους δικαίου (βλ. σχετικά το άρθρο 8 του Ν.158/1999: “Οι δραστηριότητες της διοίκησης προσδιορίζονται και περιορίζονται από το εκάστοτε ισχύον δίκαιο”. Η αίτηση ακυρώσεως αποτελεί, προφανώς, μέσο πραγμάτωσης της αρχής της νομιμότητας και κατ’ επέκταση του κράτους δικαίου. Στη θεσμική του διάσταση ο αναθεωρητικός έλεγχος, λειτουργεί αφενός προληπτικά, δηλαδή, προτρέπει την διοίκηση να εκτείνει (ή περιορίσει) τη δράση της αυστηρά εντός των πλαισίων που καθορίζονται από την αρχή της νομιμότητας και αφετέρου κατασταλτικά, δηλαδή επεμβαίνει, ώστε να επαναφέρει την τήρηση της σε περίπτωση παραβίασης της. Περαιτέρω, η αρχή του δεσμευτικού προηγούμενου (judicial precedent) που υιοθετείται στην κυπριακή έννομη τάξη, εξοπλίζει τον αναθεωρητικό έλεγχο και με την δυνατότητα εισαγωγής στην διοικητική πρακτική μίας σειράς από ‘καλών πρακτικών’, ενώ μέσω της ανάπτυξη μίας βάσης γενικών νομολογιακών αρχών οριοθετεί -ιδίως εκεί όπου υπάρχει διακριτική ευχέρεια – τη δράση της. Στην ατομοκεντρική της διάσταση, η αίτηση ακυρώσεως συνιστά έκφανση του δικαιώματος πρόσβασης στη δικαιοσύνη και διασφάλισης της δικαστικής προστασίας των πολιτών ως φορέων δικαιώματων, όταν το κράτος επεμβαίνει επί των δικαιωμάτων αυτών. Σε όλες τις περιπτώσεις, επιδιώκεται και εν πολλοίς επιτυγχάνεται η αποτελεσματική λειτουργία της αρχής.
Σε ότι αφορά το συνταγματικό έλεγχο, η κατασταλτική του λειτουργία, εντός του συστήματος διάχυτου ελέγχου (με στοιχεία συγκέντρωσης) που υιοθετείται στην Κύπρο, είναι η θωράκιση του Συντάγματος από τις αθέμιτες επεμβάσεις του νομοθέτη στην αποτελεσματική του λειτουργία μέσω της διατήρησης της απρόσκοπτης, συντεταγμένης ανεξάρτητης λειτουργίας των τριών εξουσιών και την προστασία των θεμελιωδών δικαιωμάτων. Εφόσον οι κανόνες που αποτυπώνονται στο Σύνταγμα αναγνωρίζονται ως υπέρτατοι, ο κοινός νομοθέτης φέρει την θεσμική ευθύνη να νομοθετεί κατά τρόπο συμβατό προς το Σύνταγμα. Επομένως, η “επέμβαση” στο σύστημα λειτουργίας της δημόσιας διοίκησης από την δικαιοδοτική λειτουργία των διοικητικών δικαστηρίων είναι σε θεσμικό επίπεδο αρκετά ισοζυγισμένη, αν και σε κάποιους ειδικούς τομείς μάλλον υποβαθμισμένη (λ.χ. στον τομέα της προστασίας του περιβάλλοντος). Δυστυχώς, το ίδιο δεν ισχύει στο επίπεδο της συμμόρφωσης, όπου ως γνωστό η παράλειψη ή άρνηση της Διοίκησης να ‘υπακούσει’ στις ακυρωτικές αποφάσεις και να εφαρμόσει κατά την επανεξέταση το δημιουργηθέν, δεσμευτικό ακυρωτικό δεδικασμένο, αρκετές φορές αγγίζει επίπεδα απείθειας.
